三、行政层级监督制度的完善
经过二十多年的发展，我国行政层级监督制度已经有了很大的进步，在一定程度上实现了法律化和制度化。在行政立法监督层面，我国出台了《立法法》、《法规规章备案条例》和一系列的行政规范性文件。在行政执法监督方面，《行政处罚法》和《行政许可法》等法律中都规定了上级行政机关应当加强对下级行政机关实施行政处罚、行政许可等行为的监督检查，并要求建立健全监督制度。2007年，陕西省政府出台《陕西省依法行政监督办法》，这部规章在一般行政层级监督方面起到了开拓性的作用。陕西的做法为我国完善一般行政层级监督和一般行政层级监督的法治化、规范化、制度化提供了难得的经验和契机。在行政监察方面，出台了《行政监察法》和《行政监察法实施条例》，在行政审计方面，出台了《审计法》。客观地说，我国行政层级监督已经形成了比较完整的法律体系。行政层级监督的制度化是以法律化为前提的，法律的出台和逐步贯彻，使得行政层级监督形成制度，并随着时代的发展而逐步完善。但是，我国行政层级监督在立法上和实践中还存在许多问题。【59】
（一）行政层级监督的目标
一般行政层级监督与专门行政层级监督发挥的作用不同，因而其目标也有差异。政府工作分为决策、执行和监督三个环节，监督是贯穿于政府工作全程的，既要监督行政决策，也要监督执行，又要追究违法违纪者的责任，还要根据发现的问题提出建议。因此，总体而言，中国行政层级监督的总目标可以概括为促进依法行政、建立法治政府。具体目标可以概括为两个：第一，增强政府执行力、建立效能政府；第二，加强廉政反腐力度、建立廉洁政府。一般行政层级监督和专门行政层级监督的总目标都是促进依法行政、建立法治政府。一般行政层级监督和专门行政层级监督的具体目标都是增强政府执行力、建立效能政府和加强廉政反腐力度、建立廉洁政府，但在具体目标上因其监督性质不同而各有侧重。【60】
一般行政层级监督是行政监督中最基本的监督机制和监督关系，其监督范围十分广泛，一般行政层级监督主要体现了上级政府对下级政府、上级行政机关对下级行政机关、上级公务员对下级公务员的监督。一般行政层级监督的总目标是促进依法行政、建立法治政府。在具体目标上，与审计监督、监察监督等专门行政层级监督制度不同，一般行政层级监督不以平反冤情、处分国家工作人员和反腐败为主要目标，它的主要任务是发现政府工作中的问题、纠正政府工作中的失误，保证中央政令畅通和上级机关的决定能够切实贯彻落实，因此，其第一位的目标是增强政府的执行力、建立效能政府。在实现主要目标的过程中，它同时可以发现政府机关工作人员中的腐败行为，也在一定程度上起着平反冤情、处分国家工作人员和反腐败的作用，但廉政反腐、建立廉洁政府是一般行政层级监督第二位的目标。【61】
我国专门行政层级监督包括审计监督和监察监督。专门行政层级监督的总目标是促进依法行政，建立法治政府。在具体目标上，从我国的国情出发，专门行政层级监督在我国当下主要承担廉政反腐、查处腐败行为、打击腐败分子、追究腐败分子责任、保证国家吏治清明的职能，因此其第一位的目标是廉政反腐、建立廉洁政府。在实现第一位目标的过程中，专门行政层级监督机关也会发现很多政府工作中存在的问题和制度漏洞，可以有针对性地提出完善制度的建议，从而也起到保证政令畅通的作用，但增强政府执行力、建立效能政府是其第二位的目标。【62】在新中国的历史上，全面地揭露政府问题的，审计是第一家。【63】我国审计机关在发现经济腐败案件中发挥了举足轻重的作用，其效果很好。这可以通过一系列的数据得以证明。仅1998年国务院授权审计署进行的全国粮食清查审计，就查出违法违规金额7606亿元，向司法机关移交经济犯罪案件6100多件。再如，2004年8月16日，国家审计署公布了对788家企业税收征管情况的审计调查结果，审计显示，大量企业存在会计核算、纳税申报不实现象、导致国家税收严重流失。2002年，这些企业共少缴税款133.85亿元。2003年1月至9月，共少缴税款118.94亿元，仅由此导致的税收黑洞超过了250亿元。这250亿元用到哪里去了，是否在被企业截留后落入公司领导的腰包；这250亿元涉及多少腐败案件，又涉及多少人？以上几例是就审计机关发现腐败现象整体上而言的。下面我们看一件个案，据审计署披露，审计发现国家电力公司数年前召开的一个内部人事干部会议，短短3天时间竟挥霍了304万元，人均耗费2.4万元，事后又用假账掩盖了这一令人震惊的奢侈事实。此外，审计署还查出国家电力公司违法、违规涉及金额逾211亿元，涉嫌个人经济犯罪案件线索12起、涉案金额10亿元。由此可见，审计机关不愧为反腐的重要力量。【64】
（二）探索构建监审合一的机构
行政监察与审计监督均属行政监督的范畴，其业务范围大体相同，因此一些国家的行政监察机关与财务审计机关合二为一。这种类似于集我国监察部、审计署和财政部部分职能为一体设立的监审合一的监察机构，在国际上较流行，并成为一种发展趋势。【65】美国和韩国的监察审计职能合一的制度对我国很有启示意义。美国的总监察长制度同时承担了行政监察和行政审计这两项监督职能。韩国则是审计与监察合一的国家，监查院负责审计与监察两项任务，这样就加大了监查院的职权，其同时享有经济监督权和行政法纪监督权，可以更好地履行职权。行政层级监督权在性质上是监督政府的权力，监察、审计职能合一，有利于加强专门行政层级监督机关的职能，有利于其行使监督职权。【66】
我国的行政层级监督主体众多，但监督效果不够理想。形成这种局面的一个重要原因就是监督权力分散，每种监督主体都有权，但其权力都不大，呈现分权状态。这里应指出的是，绝对的权力导致绝对的腐败，集中的权力也会导致腐败，这是真理。但是，在行政层级监督领域，监督主体的监督权必须相对地集中起来，绝不能分散。只有如此，才能使监督权大于行政权，从而起到监督的作用。而监督权一旦分散，就不会有什么作为。我们在强调集权的弊端时，也应看到监督行政领域的特殊性——其监督对象是行政权力及行政权力的行使者，从而认识到在这一领域相对集权的必要性。【67】行政监察监督与审计监督两者密切联系、不可分割。对监察对象进行政监察，必然会涉及经济方面。行政机关及其工作人员的违法、违纪行为大多涉及经济腐败问题，因此监察机关查处案件时必须要审计监察对象的经济问题。我国的行政监察工作与审计工作存在职能分离的现象。实践中，行政监察机关为了查处监察对象的经济腐败问题，经常请求审计机关予以业务协助，这样必然会影响行政监察机关的工作效率。【68】
行政监察和审计监督都是我国的专门行政层级监督，其主要目标是一致的。《行政监察法》第1条规定“为了加强监察工作，保证政令畅通，维护行政纪律，促进廉政建设，改善行政管理，提高行政效能，根据宪法，制定本法。”因此，从立法层面看，我国行政监察的主要目标主要可以概括为保证政令畅通、廉政反贪。《审计法》第1条规定：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展，根据宪法，制定本法。”因此，在立法层面，我国的行政审计的目标是加强经济监督、维护国家财政经济秩序和廉政反贪。由此可见，监察监督和审计监督的主要目标都是廉政反贪。行政监察和审计监督主要目标的一致性决定了监察和审计合一具有了可能性。【69】
结语：不断增强行政层级监督的实效
我国现阶段在行政层级监督主体的组织体制、职权、程序上还存在很多不完善之处，没能体现出“重典治吏”的监督本色。我国正处于转型时期，社会矛盾层出不穷，在这种情况下，就更需要保证吏治的清明和整个社会廉政体制的建立。这都有待于行政层级监督制度有效地发挥作用。行政层级监督不同于政府管理百姓，其本质上是以行政权监督行政权、以政府的权力监督政府的权力，因此这就加大了监督的难度。从立法上确立“重典治吏”思想，制定严厉的法律来治权、治官，赋予监督主体较大、较强的权力和完善的程序，才能使行政层级监督真正发挥作用。此外，还要确立责任追究制度，使监督制度和问责制度紧密地结合起来，从而实现行政层级监督的目标。【70】只有强化行政层级监督的问责力度，才能充分发挥行政层级监督的作用。我国的行政层级监督，应当是重视问责的监督。强化行政层级监督的问责力度，才能避免“软监督”和“虚监督”，使监督主体“硬”起来。强化行政层级监督的问责力度，具体可以从以下三个方面入手：一是要把对决策、执行、监督各个环节的问责结合起来。要按权责一致的原则，改变问责只注重执行环节的做法，把问责延伸到决策、执行、监督各个环节。要按照决策、执行、监督的不同特点，有针对性地突出问责重点，使问责最大限度地发挥作用。二是要对政府机关中的领导干部和一般工作人员全面问责。要改变过去由行政机关代替其工作人员承担实际责任的做法，在追究行政机关的责任时，对负有责任的行政机关工作人员一并追究其责任。三是明确问责主体。要明确行政层级监督主体同时就是行政问责的主体。赋予监督主体追究行政机关工作人员责任的职权，可以使监督与追责结合起来，使得监督主体有效地行使监督权，实现监督与追责并重。【71】
行政层级监督不应当是封闭的，而应当是开放的。构建行政层级监督与人大监督、司法监督、舆论监督等外部监督相衔接的联动机制具有十分重要的作用。一方面，行政层级监督是政府系统内部监督，我国要建设法治政府、效能政府、责任政府和服务政府，仅仅依靠政府系统内部的监督是远远不够的，还要依靠人大监督、司法监督、舆论监督等外部监督。只有构建行政层级监督与人大监督、司法监督、舆论监督相衔接的联动机制，使政府系统内部的监督和外部监督结合起来，形成合力，才能加快我国建设法治政府、效能政府、责任政府和服务政府的进程。另一方面，对于行政层级监督自身而言，只有将其与外部监督结合起来，形成联动机制，才能更好地发挥作用。具体联动机制的构建如下：一要拓宽监督渠道，构建多元、多渠道的监督途径，形成一个覆盖全员、全过程、全方位的立体监督网络。内部监督与外部监督相结合，共同监督政府及其工作人员，促使政府及其工作人员依法行政。二要形成内外监督的互动。第一，在外部监督没有对行政违法违纪行为的处分权时，外部监督主体可以督促行政层级监督主体启动政府系统内部监督机制。第二，在行政层级监督没有对违法违纪的行政机关工作人员的处分权时，行政层级监督主体就可以建议外部监督主体启动外部监督程序。【72】行政层级监督虽然是政府内部的监督制度，但是，行政层级监督不是完全封闭的，它在运作过程中同样要注重人民群众的监督和参与。【73】
纳税人诉讼制度【74】
导读：纳税人诉讼是指纳税人以其纳税人的身份，就政府的违法征税及违法使用税款等侵犯公共利益的行为向法院提起的诉讼，属于行政公益诉讼的一种。纳税人诉讼产生并成熟于美国，日本、英国、法国等也存在类似制度，国外法学理论界亦对纳税人诉讼制度存在诸多探讨。我国尚未规定纳税人诉讼制度，法学理论界对纳税人诉讼制度的研究也较少。纳税人诉讼制度具有较强的理论意义与实践意义。在我国，税收收入已占国家财政收入的90%以上，但由于缺少有效的制约机制，政府违法征税和违法用税等侵害公共利益的行为大量存在，财政资金流失严重；纳税人由于对税收缺乏正确的认识而质疑税收的义理性，进而影响其纳税的积极性。因此，确立纳税人诉讼制度，赋予纳税人针对政府违法征税和违法用税等侵害公共利益的行为提起诉讼的权利，一方面可以使纳税人对税收形成正确的认识，增强纳税人权利意识，更好地保护纳税人的合法权益；另一方面，可以实现私权制约公权，加强财政支出的法治化，防止财政资金的流失。
引言：以私权制约公权的纳税人诉讼
税收是与每个公民息息相关的事情。当下我国存在十分严重的财税“公益危机”：各种“形象工程”、“豆腐渣工程”、建豪华办公楼、公款吃喝等公款消费问题、政府采购和政府投资中的腐败问题等等。但我国，纳税人并不清楚税款的用途。这不仅导致政府财政资金的浪费，而且也严重侵害了纳税人的利益。在西方，纳税人完成纳税行为之后的税款用途，除涉及国家秘密外，普通市民可以对政府的开支情况提出质疑，甚至可以纳税人的名义提起诉讼。在我国，并没有建立起纳税人监督用税的机制，也没有确立保障纳税人监督用税的保障机制——纳税人诉讼制度。【75】面对政府违法使用纳税人税款的行为，审计机关掀起了“审计风暴”，试图治理政府违法财政支出行为，但政府部门却屡查屡犯、愈演愈烈。因为审计监督只是政府的内部监督，权力有限。于是，人们期盼人大能够履行它的预算监督职能，掀起“预算风暴”。【76】仅有“审计风暴”和“预算风暴”还不够，应当掀起第三个风暴——“纳税人风暴”，动员民众力量，以私权制约公权，建立以纳税人身份对政府的违法征税行为及违法用税行为实行司法监督的公益诉讼制度，以防止公共资金的流失，更好地维护纳税人的权益。【77】在我国纳税人诉讼应该定义为：纳税人以其纳税人的身份就政府的违法征税及违法使用税款等侵犯公共利益的行为向法院提起的诉讼。【78】
一、纳税人提起公益诉讼的意义
案例一：据《浙江青年报》2001年2月18日报道，浙江省桐乡市沈某获悉该市建材厂存在严重的偷逃税款行为，便实名向当地国税局举报，但过了三四个月，也未见对此事查处的结果与回音，沈某遂起诉状告国税局行政不作为。2001年11月21日，桐乡市人民法院一纸裁定“被告桐乡市国税局是否履行税务稽查的行为，既未侵犯原告的利益，也未对原告的权利义务产生实际的影响”，驳回沈某的起诉。【79】
案例二：2006年4月3日，湖南省常宁市荫田镇爷塘村农民蒋石林，以一名普通纳税人的身份将该市财政局告上了法庭，以“财政局超预算、超编制购买豪华小轿车”为由，要求法庭认定该市财政局超出年度财政预算购买两辆小轿车的行为违法，并将违法购置的轿车收归国库（4月5日《中国青年报》）。经审查，4月10日，常宁市人民法院立案庭，作出了《行政裁决书》并送达蒋石林。《行政裁决书》称：“起诉人蒋石林所诉事项不属于人民法院行政诉讼受案范围，不符合起诉条件，故法院不予受理。”【80】
上述案例在社会各界引起了广泛的讨论，支持者认为，它提供了公民直接监督政府财政的一个途径，也体现了纳税人意识的觉醒，符合《宪法》规定；反对者认为，政府的财政支出与该公民没有直接的利害关系，不符合《行政诉讼法》中对于起诉条件的规定。综观这些案件，一个共同的特点就是原告起诉“未履行法定职责”或“违法使用财政资金”的行政机关，并不是为了自身的利益，而是出于维护国家利益或社会公共利益的目的。而主审法官认为，在这些诉讼中，被告的行为未直接侵犯原告个体的合法权益，尽管被告的行为可能损害了公共利益，但公共利益并不是个体利益，根据现行法律纳税人对此无权起诉。这些案例从一定程度上反映了现实社会对纳税人诉讼制度的需要。【81】
（一）纳税人诉讼属于公益诉讼
从诉因即诉权产生的原因来看，诉权经历了从单纯地保障诉权主体利益，到不但保障诉权主体的利益，同时保障社会公共利益，即诉权的权能不但能提起主观诉讼，还能提起客观诉讼。这就是说，随着现代科学技术的发展和全球化进程的加快，社会关系高度复杂化，社会利益日益多元化、分散化，使得基本权利义务也不再专属于个人，出现了泛个人的、集体的、社会的和社团的权利义务。可见，基于维护公共利益这一特定目的而日益发展起来的公益诉讼，集中反映了权利义务集体化、社会化和分散化的发展要求，体现了人权保障原则的时代要求。【82】
在现代宪政国家，人民在依法定程序将管理国家事务和社会事务的权力委托给国家机关行使的同时，也保留了人民直接参与国家事务管理的权力，如对国家机关的监督权。基于人民主权原则，纳税人不仅对国家的征税行为享有民主立法的权力，而且对税款的征收和使用享有民主监督的权力。从纳税人诉讼制度监督行政机关依法征税和用税这一特定角度来看，赋予纳税人提起纳税人诉讼的原告资格，无疑是人民主权原则在行政诉讼领域的具体体现。因为公共权力机关被看成是公共利益的代表者、维护者和实现者，其一切行为都应当是围绕着公共利益的增进和最大化这个轴心的。因此，不仅国家行政机关损害公共利益的行为，甚至是不能增进公共利益的行为，都是不被允许的。所以，赋予纳税人基于维护公共利益的目的而提起纳税人诉讼的权利，已不再是一个纯粹的诉讼程序问题，更重要的是通过公益诉讼这一特定的诉讼制度，体现着人民主权原则在一个国家的落实状况和对公民权利保护的程度。【83】
（二）有效平衡税收征纳关系
实际上，在以公共产品的提供为客体的税收法律关系中，纳税人是债权人，作为债务人的政府机关有义务按照法律的规定和纳税人的要求提供相应的公共产品和公共服务。建立纳税人诉讼，能够充分保障纳税人让渡给国家的财产用于服务纳税人的目的，以更好地保障纳税人的财产权。【84】大量的实证研究表明，纳税人之所以不遵从税法，与纳税人权利缺失尤其是监督用税权缺失相关，而纳税人诉讼是纳税人监督用税权的程序保障。税收是纳税人的负担，纳税人之所以愿意承受这种负担，就在于其相信自己所纳之税将以公共产品、公共服务的形式返还到自己身上。【85】
当前，在我国，征税机关主要是将自己看作行政权力的行使者，没有认识到税收的本质属性，漠视纳税人权利，责任意识薄弱；作为纳税人，也没有树立现代市场经济下的纳税人观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担，对纳税的目的和意义认识不足，纳税意识不强、自觉性程度不高，并不具有发达国家公民普遍具有的纳税人的自豪感和逃税可耻的观念。当然，也没有基于这种观念而形成的谴责逃税者的强大舆论。导致的后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。【86】通过纳税人诉讼制度，使纳税人对政府征税和用税行为进行监督，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供公共产品和公共服务的相应价格费用，有了这种认识，自然会主动纳税。征税机关在认识到国家在提供公共产品和公共服务中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识和为国家征税的责任感。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。【87】
二、国外的纳税人诉讼简介
本书分宪法与行政法篇、刑法篇、刑事诉讼法篇、民商法篇、知识产权法篇、法理与国际法篇五个部分。在宪法与行政法篇介绍了人大常委会预算监督制度、行政层级监督制度、纳税人权利、个人信息保护等问题；在刑法篇分析了刑法的功能、犯罪中止的认定、治理贿赂犯罪的刑事政策、证券市场犯罪、教唆或帮助自害行为等问题；在刑事诉讼法篇介绍了侦查阶段告知规则、羁押替代制度、酌定不起诉、公诉变更、暂予监外执行等制度；在民商法篇论及民事代理行为、隐名出资、动产抵押、履约保证保险、产品责任、企业破产管理人、农村土地流转、亲子认定等问题；在知识产权法篇介绍了商标权的限制、地理标志保护、植物新品种权、知识产权证券化等内容。
在国外，纳税人诉讼并不是作为一个独立的诉讼类型存在的，而是在其他的诉讼中予以规定。【88】美国各州普遍承认私人以纳税人的身份，提起请求禁止公共资金违法支出的诉讼。纳税人有权对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金的行为提起客观诉讼，以国家和地方政府为被告，要求停止违法支出行为并要求返还税金。以美国的《联邦采购法》为例，该法规定，任何人均可代表美利坚合众国对政府采购中的腐败和有损于美国公众利益的行为提起诉讼，在获胜以后，可以在诉讼收益中获得一个相应的比例作为奖赏。【89】
（一）美国的纳税人诉讼
作为现代公益诉讼的创始国和已经形成健全的公益诉讼制度的国家，美国适用公益诉讼审理的案件范围广泛，除了反垄断法，其环境保护法如《清洁水法》中的公民诉讼、《反欺诈政府法》中的个人公诉、程序法上允许私人以州或州属机构名义起诉的相关人诉讼、市民提起的职务履行令请求诉讼、纳税人提起的禁令请求诉讼、消费者等群体提起的集团诉讼，均带有典型的公益诉讼色彩。【90】美国联邦纳税人起诉资格是在1968年弗拉斯特诉科恩案中确立的。最高法院裁定，一个联邦纳税人有资格对有利于教会学校的联邦开支提出质疑，理由是这种拨款违反了宪法第一修正案中不得确立国教的条款。但纳税人只有达到下述两条标准时才具有这种资格：第一，纳税人请求复审的行为必须是根据征税和税款使用规定而行使的用款行为；第二，纳税人必须证明他所指控的用款行为超出了宪法对征税和用款权所规定的特定限度。【91】美国《反欺骗政府法》规定，败诉的被告将被处以一定数额的罚金，提起公益诉讼的原告有权从被告的罚金中提取15%～30%的金额作为奖励，以倡导和奖励他们对公益的热情。【92】
（二）日本的居民诉讼制度
与美国纳税人诉讼制度相类似，日本存在居民诉讼制度，是指普通地方公共团体的居民，对与自己法律上的利益无关，完全以公共团体财产管理的公正运行为目的，请求纠正公共团体的机关不符合法规的行为而提起的诉讼。之所以从立法政策上特别承认居民诉讼的制度，是因为地方公共团体的财产是纳税人的信托财产，为了谋求其合理管理及运用，由纳税人自身予以监督最为妥当。根据日本《地方自治法》的规定，只要是该地方公共团体的居民，一个人也可以提起居民诉讼，不问是自然人还是法人。【93】日本的居民诉讼有很多判决。20世纪90年代初，日本兴起一类以纳税人身份提起的、要求公开交际费开支的居民诉讼。县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷被要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费开支情况，而都道府县知事则大抵作出不公开或仅部分公开的决定。这样一来，就引发了请求法院判决撤销都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部分公开的决定的诉讼。1990年6月25日日本秋田地方法院作出判决，认为秋田教育官员召开了六次座谈会，座谈会的费用支出巨大。原告就是这个县的居民，他们诉县教育官员开支太大，造成政府的资金大量流失。这本来应该由县以县政府的身份来提起诉讼，但这个县的居民代替县政府作为原告。这是一个得到胜诉的判决，最后判决要求被告将多开支的钱退回来，归还县政府。另外，针对大阪政府知事交际费案和针对厉木县知事交际费案，一直打到了最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决，发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出了尽可能多公开的判决。【94】
20世纪90年代，日本又发生针对政府机关招待费、接待费的居民诉讼。如日本高知县的律师以纳税人的身份，要求县政府公布有关招待费的具体开支情况，遭到政府的拒绝后向法院提起诉讼，要求法院依据地方政府情报开示法，命令高知县政府公开有关开支情况，理由是每个纳税人有权了解政府如何支出公费的情况。但县政府只愿意公布招待费总的开支数额，而起诉的律师要求公布究竟请了哪些人等具体情况。法院判决原告胜诉，由于有些公务员不愿意公布宴请客人的姓名，这些费用在财务上就不能报销，只能由公务员个人承担，因此最后依据本判决从相关的公务员处追回了四五亿日元的款项。【95】
与美国的纳税人诉讼不同，日本的居民诉讼的提起者不必一定是纳税人，只要为该地方团体的居民即可；且居民诉讼的对象是地方公共团体的财务会计上的违法（不包括不当的）行为，是对公共团体的财政带来损害的行为，而在与国家的关系上不承认这种诉讼。在居民诉讼的程序方面，居民诉讼的提起，要求检察请求前置。也就是说，居民应先提起检察请求，对于检察委员会的检察结果或基于检察委员会劝告的执行机关的对应措施仍然不服时，才可以提起居民诉讼。【96】
三、通过纳税人诉讼监督财政支出
我国《宪法》第41条规定：“中华人民共和国公民对国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家机关工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”从该条规定的精神看，就是赋予了公民最广泛、最概括的监督权利，其中应当包括以诉讼方式对违法用税行为进行监督的权利。但是，这一权利仅停留在宪法层面，在行政诉讼法中没有体现。【97】根据《行政诉讼法》第2条、第11条、第41条的规定，能够向人民法院提起行政诉讼的公民、法人或其他组织一般应当与被诉具体行政行为有直接利害关系。1999年《最高人民法院〈关于中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定有所扩大，即“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以提起行政诉讼。”这里的“法律上利害关系”，有学者认为既包括直接利害关系，也包括间接利害关系，既有实在利害关系，也有可能利害关系，据此，对违法的征税行为以及违法支出税款的行为有直接或间接利害关系的纳税人，均有权提起诉讼。但就我国现行行政诉讼的立法来看，尚没有承认纳税人诉讼。【98】
（一）基于“税收价格论”的判断
“税收价格论”可以表述为：税收是纳税人为享有国家提供的公共产品而支付的价格，只要纳税人缴纳了税款，便享有向政府部门索取公共产品或公共服务的权利。纳税人是税款的实际缴纳者，也是税款的最终所有者，政府与纳税人之间在税款上的法律关系是一种特殊的“公共信托关系”。【99】在“税收价格论”基础上，为了确保政府征税和支出不会背离其提供公共产品的目的，纳税人履行纳税义务的同时应享有相应的权利，即要求国家的征税、用税行为符合自身利益要求。具体而言，纳税人的权利体现为税收要素决定权（税收立法参与权）、用税监督权和纳税人诉讼的权利等。其中前两项是实体上的权利，纳税人诉讼的权利是保障实体上的权利实现的程序意义上的权利。西方国家设立了纳税人诉讼制度，从而实现纳税人私权对于政府征税和用税公权的有效制约。【100】
我国财政支出的现状颇为混乱，财政支出的公共效益不理想，存在政府机关和公务员的特权开支、腐败开支及浪费开支等种种问题。长期以来，我国财政管理工作都是以对财政收入的监督为重心的，以确保国库收入为主要目标。虽然有关于财政支出监督的规定，但未形成相对完善的监督财政支出制度，使得财政支出监督往往流于形式。我国的各级人大、政府财政部门及审计部门虽然享有财政支出监督权，但实际上存在很多问题。各级人大代表人民行使财政支出的决策权和监督权，但是目前人民代表大会的监督制度还不完善，监督手段很不得力，有关监督的法律规定因缺乏程序性规定，而使其原则性规定不能落到实处。各级财政部门对财政预算支出的执行情况享有监督权，各级审计部门依法对财政支出决算进行监督，这两种监督机关都属于政府行政部门，其性质是行政机关内部监督，这种监督虽然有必要，但终究未克服“公权制约公权”的缺陷。财政支出的正当与否直接关系到纳税人的切身利益，所以纳税人就成为财政支出的最有力的监督者。在我国建立纳税人诉讼制度，可通过司法审查查处违法执行预算的行为，增强立法机关的立法权威，加速我国财政支出立法和执行的法治化进程。【101】
（二）稳妥地设定诉讼受案范围
为了消除纳税人个人起诉出现取证难、诉讼成本高、妨碍行政效率等问题，我国可以借鉴英国的做法，在纳税人诉讼建立之初，赋予检察机关作为公益诉讼代表人提起纳税人诉讼。【102】美国、英国的纳税人诉讼受案范围既包括地方政府的违法支出，也包括联邦政府或中央政府的违法支出；而法国、日本的纳税人诉讼只承认对地方政府的违法公共支出行为。从纳税人诉讼的价值意义和法律依据来看，不应当根据违法公共支出行为的地域范围来限制诉讼范围，而应充分保护纳税人行使诉权。但考虑到我国公共支出秩序较为混乱、纳税人维权意识不强等实际情况，在建立纳税人诉讼之初，应限制在地方公共支出范围内，以后再逐步开放到中央公共支出行为。【103】
纳税人诉讼要想达到监督政府支出的效果、要想使每一分税款均用于满足纳税人公共物品的需要，就必须确保纳税人能够了解政府怎样花费他们所缴纳的税款；除法律规定必须保密的以外，政府及其他使用税款的单位必须公开其公共财政支出的预算情况和决算情况的信息，此即为公共财政支出信息公开制度。【104】美国在1967年即制定《信息自由法》，1976年公布了《阳光下的政府法》，在1998年的第三部《纳税人权利法案》中又进一步加强了专门针对纳税人的信息披露规定。【105】公开公共财政支出预算信息，扩大纳税人在预算过程中的参与，可以使公共财政的不合法或不合理支出止步于预算阶段，对于将公共财政支出的预算纳入纳税人监督的轨道显得尤为重要。公共财政支出决算信息表明了对预算的实际执行情况，纳税人只有掌握了公共财政支出决算信息，清楚税款的实际使用情况，才可以评价税款的使用是否合理合法，从而决定是否提起纳税人诉讼。【106】
结语：国家和纳税人是平等的利益主体
国家和纳税人是平等的利益主体，且国家与纳税人是互为依存的。在市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府征税的正当性在于负担提供公共产品和公共服务的义务。【107】这些年来，各地在税法宣传上投入很多人力、物力、财力以及精力，但公民的纳税意识仍不理想，其中原因很多，但很重要的一点是没有很好地结合纳税人权利来宣传其应尽的义务。有鉴于此，今后在税法宣传中应做到：第一，要增强“权利意识”的教育。告知纳税人其拥有的各种权利，使其增强自豪感和自我保护能力；第二，要突出光荣感的宣传。任何时代，纳税人都是值得骄傲的。纳税人是社会财富的创造者，是喂养政府的奶娘；纳税是一种荣誉，是身份的象征；一个发达、健康的社会把“纳税人”作为一种美名而看得很神圣。所以今后应大力宣传表彰那些一贯诚实守法且贡献卓著的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其爱国形象影响广大纳税人，倡导良好的道德和社会风尚。【108】
征纳税是为了更好地实现纳税人的公共利益，故纳税人与国家之间的监督用税关系也应成为税收法律关系的重要内容。因此，税收法律关系是因税收的征纳、使用而发生的各种社会关系。税收的征纳和使用应该是一个统一的过程，只强调税收的征纳绝对不是税收法律关系的全部。【109】如北野弘久教授认为：“若不将税法学的研究对象拓展到租税的使用及纳税人、国民的生活领域，那么人权就得不到法律的应有保护。”在“狭义的租税概念（租税的征收方面）”之上构造的税法学理论，“无论在形式上有多么完美，它都无法对那些运用纳税人交纳的租税来侵害或破坏纳税人和国民的生活和人权的行为，起到任何实质意义的遏制”。【110】传统税收法理论往往把税收特征描述为强制性、无偿性、固定性，即征税是国家行使权力聚集财政资金的行为，纳税人必须依法纳税，税款征收后不再归还纳税人，也不向纳税人付出任何代价或补偿，这种提法片面强调政府的征税权力和公民的纳税义务，割裂了纳税人义务与权利之间的联系，使得国民对税收缺乏正确的认识，纳税缺乏自觉性、权利意识淡薄，当然也没有热情针对政府违法使用税款行为提起纳税人诉讼。【111】
