【例5-4】某公司主要从事对美贸易业务。该公司选择按月预缴企业所得税。该公司2009年度1—5月份，每月收入分别为1000万美元、1500万美元、1500万美元、1000万美元、2000万美元。假设每月最后一日美元的人民币汇率中间价分别为：7.52、7.49、7.46、7.43、7.41。预计未来一段期间，美元仍然会继续贬值。该公司对于未来的美元收入有两种方案可供选择：方案一：按照实际数额确认收入；方案二：适当推迟收入的确认时间。该公司应当选择哪套方案？
对这两个投资方案作比较分析：
方案一：按照实际数额确认收入。在该方案下，该公司2009年1—5月的纳税情况如下：
（1）1月份应当预缴税款＝1000×7.52×25％＝1880万元
（2）2月份应当预缴税款＝1500×7.49×25％＝2808.75万元
（3）3月份应当预缴税款＝1500×7.46×25％＝2797.5万元
（4）4月份应当预缴税款＝1000×7.43×25％＝1857.5万元
（5）5月份应当预缴税款＝2000×7.41×25％＝3705万元
（6）累计预缴税款＝1880＋2808.75＋2797.5＋1857.5＋3705＝13048.75万元
方案二：适当推迟收入的确认时间。将2009年1—5月份的每月美元收入调整为1000万美元、1000万美元、1000万美元、1500万美元、2500万美元，收入总额并未发生变化，只是改变了总收入在各月份的分布情况。在该方案下，该公司2009年1—5月的纳税情况如下：
（1）1月份应当预缴税款1000×7.52×25％＝1880万元
（2）2月份应当预缴税款1000×7.49×25％＝1872.5万元
（3）3月份应当预缴税款1000×7.46×25％＝1865万元
（4）4月份应当预缴税款1500×7.43×25％＝2786.25万元
（5）5月份应当预缴税款2500×7.41×25％＝4631.25万元
（6）累计预缴税款1880＋1872.5＋1865＋2786.25＋4631.25＝13035万元
与方案一相比，方案二节税13048.75－13035＝13.75万元人民币。
二、关联企业收入的纳税筹划
关联企业之间的交易，按照税法规定应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用；否则，税务机关有权进行纳税调整。但当不同地区或不同的纳税人之间存在税率差异时，关联企业之间可以通过适当的转移定价筹划，将利润从适用企业所得税税率高的企业转移到税率低的企业，从而达到谋求最佳纳税筹划效果。
【例5-5】甲公司拥有乙和丙两个全资子公司，其中，乙公司是国家重点扶持的高新技术企业，适用15％的企业所得税税率，丙公司是一般企业，适用25％的企业所得税税率。2008年，甲公司有两套方案可供选择。方案一：乙公司实现利润6000万元，丙公司实现利润4000万元；方案二：乙公司实现利润7000万元，丙公司实现利润3000万元。从节税的角度出发，甲公司应当选择哪套方案？
对两个方案进行分析：
解案一：乙公司实现利润6000万元，丙公司实现利润4000万元。在该方案下，乙公司和丙公司的纳税情况如下：
（1）乙公司应纳税额6000×15％＝900万元
（2）丙公司应纳税额4000×25％＝1000万元
（3）两公司合计应纳税额900＋1000＝1900万元
方案二：乙公司实现利润7000万元，丙公司实现利润3000万元。在该方案下，乙公司和丙公司的纳税情况如下（单位：万元）：
（1）乙公司应纳税额7000×15％＝1050万元
（2）丙公司应纳税额3000×25％＝750万元
（3）两公司合计应纳税额1050＋750＝1800万元
与方案一相比，方案二节税1900－1800＝100万元。因此，甲公司应当选择方案二。
第三节企业所得税应纳税额的纳税筹划
一、境内企业所得税应纳税额的筹划
企业的会计利润是按照会计准则的规定计算的，而计算企业所得税的应纳税所得额是在会计利润的基础上，按照税法规定进行纳税调整而确定的。这种纳税调整是在每年年终以后进行的。企业所得税实行按年计算，分月或分季预缴，月份或季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。纳税人预缴所得税时，应当按照纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税，预缴方法一经确定，不得随意变更。按实际数预缴、按上年数预缴、或按其他方法预缴，不同的预缴方法对纳税人的利益影响均不同。
【例5-6】某企业2009纳税年度缴纳企业所得税1000万元，企业预计2010纳税年度应纳税所得额会有较大增长，预计每季度实际的应纳税所得额分别为1500万元、1000万元、1600万元、1200万元。假设银行六个月内贷款年利率为6.4％，六个月至一年贷款年利率为7.3％，一年至三年贷款年利率为7.5％。企业可以选择两种方案预缴企业所得税。方案一：按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税；方案二：按上一年度应纳税所得额的1/4按季度分期预缴企业所得税。从节税的角度，该企业选择哪套方案？
解案一：按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税。在该方案下，该企业的纳税情况如下：
（1）第一季度预缴税款1500×25％＝375万元
（2）第二季度预缴税款1000×25％＝250万元
（3）第三季度预缴税款1600×25％＝400万元
（4）第四季度预缴税款1200×25％＝300万元
（5）2010年5月底补缴税款0万元
方案二：按上一年度应纳税所得额的1/4按季度分期预缴企业所得税。在该方案下，该企业的纳税情况如下：
（1）每季度预缴税款1000×1/4＝250万元
（2）全年应纳税所得额1500＋1000＋1600＋1200＝5300万元
（3）全年应纳税额5300×25％＝1325万元
（4）2010年5月底补缴税款1325－1000＝325万元
（5）第一季度预缴税款节税款（375－250）×7.5％×14/12＝10.94万元
（6）第二季度预缴税款节税款0万元
（7）第三季度预缴税款节税款（400－250）×7.3％×8/12＝7.3万元
（8）第四季度预缴税款节税款（300－250）×6.4％×5/12＝1.33万元
与方案一相比，方案二累计节税10.94＋7.3＋1.33＝19.57万元。
二、境外所得已纳税额扣除的纳税筹划
为避免国际重复征税，我国税法规定对纳税人来源于境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。纳税人已在境外缴纳的企业所得税，在汇总纳税时，有以下两种方法可供选择：
（1）分国不分项扣除。企业能全面提供境外完税凭证的，对纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按不同国家进行扣除。
（2）定率扣除。为简化核算，经税务机关批准，企业可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额的一定比例抵扣。企业在不同的情况下，选择分国不分项抵扣或定率抵扣，其税收负担是不同的。
【例5-7】某企业2008年度境内应纳税所得额为200万元，所得税税率为25％；其在A、B两国设立有分支机构。在A国机构的所得额为40万元，A国的所得税税率为20％；在B国机构的所得额为48万元，B国的所得税税率为35％。在A、B两国应分别缴纳所得税8万元和16.8万元。假设A、B两国的应纳税所得额按我国税法计算分别为45万元和48万元。判断企业选择哪种抵扣方法对企业有利？
解法一：分国不分项。
境内、境外所得按我国税法计算的应纳税额为（200＋45＋48）×25%＝73.25万元。
抵扣限额的计算：
A国的抵扣限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于A国的所得/境内境外所得总额＝（200＋45）×25％×〔45/（200＋45）〕＝11.25万元。
B国的抵扣限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于B国的所得/境内境外所得总额＝（200＋48）×25％×〔48/（200＋48）〕＝12万元。
在A国缴纳所得税8万元，低于抵扣限额11.24万元，可全额抵扣；在B国缴纳所得税16.8万元，高于抵扣限额12万元，超过的部分，当年不得抵扣。该企业当年境内、境外所得应缴纳所得税税额＝73.25－8－12＝53.25万元。
方法二：定率抵扣法。
抵扣额＝（45＋48）×25％＝23.25万元；应纳税税额＝73.25－23.25＝50万元。
比较上述结果，采用定率抵扣法比分国不分项抵扣法节税53.25－50＝3.25万元。
三、亏损弥补的纳税筹划
我国税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的税前所得进行弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以延续弥补，但延续弥补最长不得超过5年，并且按照先亏先补，按顺序计算弥补期的办法进行亏损弥补。如果纳税人预期在一个较长的阶段会出现亏损的情况，就应该在纳税前对企业以后若干年的盈亏状况进行合理的规划，以达到充分享受该政策的优惠目的。在用税前利润弥补亏损的五年期限到期前，继续使企业亏损，从而延长税前利润补亏的优惠期限。
第四节企业所得税税率的纳税筹划
一、利用纳税人的不同身份进行纳税筹划
（一）企业所得税纳税人的法律规定
（1）企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
（2）个人独资企业、合伙企业不作为企业所得税纳税人。
（3）企业分为居民企业和非居民企业，分别承担全面的纳税义务和有限纳税义务。
（二）企业所得税纳税人筹划的空间
（1）企业设立从属机构时，具体选择设立子公司还是分公司能带来不同的税收待遇。
（2）个人独资企业、合伙企业缴纳个人所得税，不缴纳企业所得税。不同的企业组织形式实际所得税负担不同，一般情况下，个人独资企业、合伙企业较公司或法人的总体所得税负担要轻。
【例5-8】某公司准备设立一个分支机构，预计该分支机构2010年至2013年的应纳税所得额分别为：－120万元、－50万元、100万元、200万元。该公司有两套方案可供选择。方案一：设立全资子公司，子公司具有法人资格；方案二：设立分公司，分公司不具有法人资格。假设公司贷款的年利率为9％，该公司该如何决策？
解两种方案进行分析：
方案一：设立全资子公司，子公司具有法人资格。子公司具有法人资格，应当独立承担纳税义务。该子公司四年纳税情况如下：
（1）第一年应纳税所得额0万元
（2）第一年末弥补亏损额－120万元
（3）第二年应纳税所得额0万元
（4）第二年累计末弥补亏损额－170万元
（5）第三年应纳税所得额0万元
（6）第三年累计末弥补亏损额100－170＝－70万元
（7）第四年应纳税所得额200－70＝130万元
（8）第四年应纳税额130×25％＝32.5万元
（9）四年累计应纳税额32.5万元
方案二：设立分公司。分公司不具有法人资格，不能成为独立的纳税主体，必须和总公司一起缴纳企业所得税。该分公司四年的纳税情况如下：
（1）第一年抵扣总公司企业所得税额－120×25％＝－30万元
（2）第二年抵扣总公司所得税额－50×25％＝－12.5万元
（3）第三年应纳企业所得税额100×25％＝25万元
（4）第四年应纳企业所得税额200×25％＝50万元
（5）四年累计应纳税额50＋25－30－12.5＝32.5万元
通过比较可以发现，无论设立子公司还是分公司，四年累计应纳税额是相同的，但不同的是，子公司前三年不缴纳企业所得税，第四年缴纳32.5万元的企业所得税；分公司前两年可以帮助总公司分别少缴30万元和12.5万元，第三年和第四年分别缴纳25万元和50万元的企业所得税。这样就相当于获得了30万元的两年期无息贷款和12.5万元的两年期无息贷款，按照9％的贷款利率计算，该收益为（30＋12.5）×109％×109％－30－12.5＝7.99万元。
