第一节 财务管理伦理
财务管理是企业管理的一个重要组成部分，它是组织企业财务活动、处理财务关系的一项经济管理工作。财务管理的内容包括企业财务活动和企业财务关系两个方面。企业财务活动是企业资金收支活动的总称，它包括企业筹资引起的资金收支活动、企业投资引起的资金收支活动、企业日常经营引起的资金收支活动、企业利润分配引起的资金收支活动四个方面。企业财务关系是指企业在组织财务活动过程中与各有关方面发生的经济关系，它包括企业与投资者之间的利益分配关系、企业与债权人和债务人之间的债权与债务关系、企业与税务机关之间的纳税和征税关系、企业与内部各部门之间的资金结算关系以及企业与职工之间在劳务和成果上的分配关系等。本节从伦理视角探讨财务管理的目标、职能以及存在的问题。
一、财务管理的目标［荆新、王化成、刘俊彦主编：《财务管理学》，中国人民大学出版社2002年版，第8～12页。］
1.以利润最大化为目标
利润最大化是西方微观经济学的理论基础。西方经济学家以往都是以利润最大化这一概念来分析和评价企业行为和业绩的。以利润最大化作为财务管理的目标，有其合理的一面。企业追求利润最大化，就必须讲求经济核算，加强管理，改进技术，提高劳动生产率，降低产品成本。这些措施都有利于资源的合理配置，有利于经济效益的提高。
但是，以利润最大化作为财务管理目标存在如下缺点：（1）利润最大化没有考虑利润实现的时间，没有考虑资金时间价值。（2）利润最大化没能有效地考虑风险问题。这可能会使财务人员不顾风险的大小去追求最多的利润。（3）利润最大化往往会使企业财务决策带有短期行为的倾向，即只顾实现目前的最大利润，而不顾企业的长远发展。应该看到，将利润最大化作为企业财务管理的目标，只是对经济效益的浅层次的认识，存在一定的片面性，所以，现代财务管理理论认为，利润最大化并不是财务管理的最优目标。
2.以股东财富最大化为目标
股东财富最大化是指通过财务上的合理经营，为股东带来最多的财富。在股份公司中，股东财富由其所拥有的股票数量和股票市场价格两方面来决定。在股票数量一定时，当股票价格达到最高时，则股东财富也达到最大。所以，股东财富最大化，又演变为股票价格最大化。
与利润最大化目标相比，股东财富最大化目标有其积极的方面，这是因为：（1）股东财富最大化目标考虑了风险因素，因为风险的高低，会对股票价格产生重要影响；（2）股东财富最大化在一定程度上能够克服企业在追求利润上的短期行为，因为不仅目前的利润会影响股票价格，预期未来的利润对企业股票价格也会产生重要影响；（3）股东财富最大化目标比较容易量化，便于考核和奖惩。
但应该看到，股东财富最大化目标也存在一些缺点：（1）它只适用于上市公司，对非上市公司则很难适用；（2）它只强调股东的利益，而对企业其他关系人的利益重视不够；（3）股票价格受多种因素影响，并非都是公司所能控制的，把不可控因素引入理财目标是不合理的。尽管股东财富最大化存在上述缺点，但如果一个国家的证券市场高度发达，市场效率极高，上市公司可以把股东财富最大化作为财务管理的目标。
3.以企业价值最大化为目标
传统上，人们都认为股东承担了企业全部剩余风险，也应享受因经营发展带来的全部税后收益。所以股东所持有的财务要求权又称为“剩余要求权”。正因为持有剩余要求权，股东在企业业绩良好时可以最大限度地享受收益，在企业亏损时也将承担全部亏损。与债权人和职工相比，其权利、义务、风险、报酬都比较大，这决定了他们在企业中有着不同的地位，所以传统思路在考虑财务管理目标时，都更多地从股东利益出发，选择“股东财富最大”或“股票价格最大”。但是，现代意义上的企业与传统企业有很大差异，现代企业是多边契约关系的总和，股东当然要承担风险，但债权人和职工所承担的风险也很大，政府也承担了相当大的风险。从历史的角度来考察，现代企业的债权人所承担的风险，远远大于历史上债权人承担的风险。因为从历史上来看，例如20世纪50年代以前，企业的资产负债率一般较低，很少有超过50%的，但现代企业的资产负债率一般都较高，多数国家的平均资产负债率都超过60%，有些国家的企业如我国、日本和韩国的资产负债率还接近甚至超过80%。巨额的负债使债权人所承担的风险大大增加，实际上他们与股东共同承担着剩余风险。现代企业职工所承担的风险，也比历史上职工承担的风险大，因为，历史上工人的劳动主要是简单的体力劳动，当工人在一个企业失去工作，可以很容易在其他企业找到基本相同的工作，而在现代企业中，简单的体力劳动越来越少，复杂的脑力劳动越来越多，职工上岗之前都必须有较好的学历教育和职业培训，由于专业分工越来越细，一旦在一家企业失去工作，很难再找到类似的工作，必须经过再学习或再培训才能重新就业，因此承担的风险越来越大了。
从上述分析可以看出，财务管理目标应与企业多个利益集团有关，是这些利益集团共同作用和相互妥协的结果，在一定时期和一定环境下，某一利益集团可能会起主导作用，但从企业长远发展来看，不能只强调某一利益集团的利益，而置其他利益集团的利益于不顾，也就是说，不能将财务管理的目标仅仅归结为某一利益集团的目标，从这一意义上说，股东财富最大化不是财务管理的最优目标，在社会主义条件下更是如此。从理论上来讲，各个利益集团的目标都可以折中为企业长期稳定发展和企业总价值的不断增长，各个利益集团都可以借此来实现它们的最终目的。所以，以企业价值最大化作为财务管理的目标，比以股东财富最大化作为财务管理目标更科学。
企业价值最大化是指通过企业财务上的合理经营，采用最优的财务政策，充分考虑资金的时间价值和风险与报酬的关系，在保证企业长期稳定发展的基础上使企业总价值达到最大。这一定义看似简单，实际具有丰富的内涵，其基本思想是将企业长期稳定发展摆在首位，强调在企业价值增长中满足各方利益关系，具体内容包括以下几个方面：（1）强调风险与报酬的均衡，将风险限制在企业可以承担的范围之内；（2）创造与股东之间的利益协调关系，努力培养安定性股东；（3）关心本企业职工利益，创造优美和谐的工作环境；（4）不断加强与债权人的联系，重大财务决策请债权人参加讨论，培养可靠的资金供应者；（5）关心客户的利益，在新产品的研制和开发上有较高投入，不断推出新产品来满足顾客的要求，以便保持销售收入的长期稳定增长；（6）讲求信誉，注意企业形象的宣传；（7）关心政府政策的变化，努力争取参与政府制定政策的有关活动，以便争取出台对自己有利的法规；但一旦立法颁布实施，不管是否对自己有利，都会严格执行。
企业价值最大化这一目标，最大的问题可能是其计量问题，从实践上看，可以通过资产评估来确定企业价值的大小。
式中，v——企业价值；t——取得报酬的具体时间；FCFt——第t年的企业报酬，通常用现金流量来表示；i——与企业风险相适应的贴现率；n——取得报酬的持续时间，在持续经营假设的条件下，n为无穷大。
从上式中可以看出，企业的总价值v与FCF成正比，与i成反比。在i不变时，FCF越大，则企业价值越大；在FCF不变时，i越大，则企业价值越小。i的高低，主要由企业风险的大小来决定，当风险大时，i就高，当风险小时，i就低。也就是说，企业的价值与预期的报酬成正比，与预期的风险成反比。在市场经济条件下，报酬和风险是同增的，即报酬越大，风险越大，报酬的增加是以风险的增加为代价的，而风险的增加将会直接威胁企业的生存。企业的价值只有在风险和报酬达到比较好的均衡时才能达到最大。
以企业价值最大化作为财务管理的目标，具有以下优点：（1）企业价值最大化目标考虑了取得报酬的时间，并用时间价值的原理进行了计量；（2）企业价值最大化目标科学地考虑了风险与报酬的联系；（3）企业价值最大化能克服企业在追求利润上的短期行为，因为不仅目前的利润会影响企业的价值，预期未来的利润对企业价值的影响所起的作用更大。进行企业财务管理，就是要正确权衡报酬增加与风险增加的得与失，努力实现二者之间的最佳平衡，使企业价值达到最大。因此，企业价值最大化的观点，体现了对经济效益的深层次认识，它是现代财务管理的最优目标。所以，应以企业价值最大化作为财务管理的整体目标，并在此基础上，确立财务管理的理论体系和方法体系。
如同从利润最大化向股东财富最大化转变一样，从股东财富最大化向企业价值最大化的转变是财务管理目标理论的又一次飞跃。为了能够说明这种飞跃的意义，这里要进一步作如下阐述：
（1）企业价值最大化扩大了考虑问题的范围。现代企业理论认为，企业是多边契约关系的总和：股东、债权人、经理阶层、一般职工等等，对企业的发展而言，缺一不可。各方都有自身利益，共同参与构成企业的利益制衡机制，如果试图通过损伤一方利益而使另一方获利，结果会导致矛盾冲突，出现诸如职工罢工、债权人拒绝提供贷款、股东抛售股票、税务机关提出罚款等，这些都不利于企业的发展。从这个意义上说，股东财富最大化容易仅仅考虑股东利益，忽略了其他关系人的利益，这是有缺陷的，而企业价值最大化可以弥补上述不足。
（2）企业价值最大化注重在企业发展中考虑各方利益关系。从上述论述可以看出，合理的财务管理目标必须考虑与企业有契约关系的各个方面，但如何考虑仍是一个十分重要的问题。企业价值最大化是在发展中考虑问题，在企业价值的增长中来满足各方利益。如果我们把企业的财富比作一块蛋糕，这块蛋糕可以分为几个部分，分属于企业契约关系的各方——股东、债权人、职工等等。从逻辑关系上来看，当企业财富总额一定时，各方的利益是此消彼长的关系，而当企业的财富增加后，各方利益都会有所增加，各种契约关系人的利益都能较好地得到满足，这又有利于企业财富的增加，实现财务管理的良性循环。
二、财务管理的职能［刘曼红、李焰、江娅、刘军编著：《公司理财》，中国人民大学出版社2000年版，第18页。］
公司在实施财务管理过程中，需要有相应的职能机构。在大公司中，一般有公司高级职员负责公司理财决策，这一高级职员常被称作财务总监（CF0）或财务副总裁。某些财务决策由财务总监直接负责，例如发行新证券等；另外一些决策权力被授权各相关机构，但受到财务总监的间接监管，例如某位经理在资本预算中所决定的规模、使用的分析方法以及最终决策等都要经财务总监批准。财务总监所委托下去的职责通常由两位职员承担：会计主任和财务主任，会计主任负责公司的会计活动，财务主任负责设计和实施公司的财务活动。由于财务和会计都会影响到公司的全部行为，因此两项工作都要求熟练掌握会计和财务知识，并且对公司的经营和营销活动有相当的理解。会计主任和财务主任通常都配有工作人员来协助履行职责。
以下对会计主任和财务主任所应承担的职责，作较具体的介绍。
1.会计主任的主要职责
（1）财务会计。每年年底，公司须准备公开的财务报表和其他会计信息，而且经由外部的会计公司审计。
（2）管理/成本会计。会计主任负责提供供决策使用的内部成本信息。
（3）内部审计。内部审计人员对公司的交易和资产实行监督，确保记录准确，并防止不诚实行为。
（4）税收会计。公司必须支付种类繁多的税款，包括所得税、财产税、销售税等等。而且税款支付对象众多，包括一国或多国、不同省市等等。会计主任负责按照各类税的法规要求支付税款。
（5）应付账款。会计主任常验证债务，并向雇员、供货商等进行支付。
（6）信息系统。在有些公司，会计主任对信息系统负直接或间接责任。因为计算机资源主要用于记账活动；在另一些公司，有专门的信息人员负责这一工作。
2.财务主任的主要职责
（1）现金和可流通证券管理。财务人员预测公司的现金流量。若有需要，他们从银行和其他短期贷款人那里筹集资金，他们还把多余的短期资金进行投资。
（2）资本预算。财务主任制定公司的资本预算方法和程序。重大决策需要由财务总监或董事会制定，或至少由其批准，不重要的决策可由他人作出，但必须符合财务主任规定的标准和方法。
（3）财务计划。创立用于短期和长期财务计划的预测模型，并定期更新。
（4）信用分析。在很多公司，由财务人员决定给予信用和进行信用额度决策；在有些公司，这些决策权被分配给营销等部门，因为信用分析和销售额之间存在紧密联系。
（5）投资者关系。公司必须与重要的外界人士沟通，例如机构投资者、股东、债券持有人以及信用评级机构。
（6）风险和保险管理。公司的总体风险由许多部分构成，例如经营风险、外汇风险、利率风险、产品责任等。公司可通过保险来抵御某些风险，可以利用金融合约来抵御另外一些风险。
（7）养老基金管理。在西方，许多大公司都为雇员提供某种形式的养老金。养老金计划是公司所承担的很大的一项责任。
三、财务管理中的伦理问题
在现实的理财与投融资活动中，企业存在着各种处于利己目的而不惜损害他人利益的违法违德行为，例如在财务数据上弄虚作假，在证券市场上非法操纵股票价格，在投资活动中进行盲目的投机等。这些不道德的行为不仅会严重损害各有关方面，尤其是广大中小投资者的利益，而且会导致错误的资源配置，破坏正常的经济秩序。这里主要对上市公司信息披露和企业重组进行伦理分析。
1.上市公司信息披露
上市公司披露的会计信息，反映着公司的盈利能力和财务状况，是投资者评价公司经营状况和发展潜力，决定资金投向的重要依据。上市公司披露的会计信息是否真实、有无操纵盈余的问题，直接关系到证券市场是否发挥资源优化配置的功能。
上市公司信息披露制度是指证券市场上的有关当事人在证券的发行、上市和交易等一系列活动中，依照法律、证券主管机关或证券交易所的规定，以一定的方式向社会公众公开与证券有关的信息而形成的一整套行为规范和准则。信息披露制度的根本在于保护投资者的合法权益，保证证券市场的公开、公平、公正性，提高资本市场运行的效率性。［董玲、董琴著：《企业会计行为与资本市场研究》，经济科学出版社2002年版，第163页。］
我国上市公司信息披露的制度体系包括四个层次，即基本法律、行政法规、部门规章和自律规则。第一层次为基本法律，主要是指《证券法》、《公司法》等需全国人大或其常委会通过的国家基本法律，还包括《刑法》等法规中的有关规定；第二层次是行政法规，主要包括：国务院于1993年4月发布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《股份有限公司境内上市外资股的规定》、《股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》、《可转换债券管理暂行办法》等；第三层次为部门规章。主要是指中国证监会制定的适用于上市公司信息披露的制度规范，包括：《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《禁止证券欺诈行为暂行办法》、《证券市场禁入暂行规定》、《股份有限公司境内上市外资股规定的实施细则》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则》第1～18号、《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第1～16号、《公开发行证券的公司信息披露规范问答》第1～4号、《上市公司治理准则》、《上市公司股东大会规范意见》、《证券交易所管理办法》等；第四层次为自律性规则，主要是指证券交易所制定的《上市规则》。
尽管我国在法律上规定了严格的财务报告和信息披露制度，但上市公司财务造假、信息披露不实现象仍十分严重。这不仅损害了投资人的知情权，而且妨碍了资本市场的健康发展、扰乱了市场经济秩序。
（1）信息披露的及时性问题。虽然《上市规则》分别对定期报告和临时报告提出及时性的要求，但是信息披露不及时问题仍比较突出。及时性是会计信息发挥有用性的前提和基础。真实可靠的会计信息只有及时被使用者了解，才能成为有效决策的依据。上市公司信息披露的基本义务首先是及时披露所有对上市公司股票价格可能产生重大影响的信息。及时性的基本原则为：上市公司公开披露的信息应当及时报送证券交易所并披露，同时遵循分阶段披露的原则，包括：一，在信息难以保密或已经泄露或股价已明显发生异常波动的情况下，即使该重大事件正在筹划，未经董事会同意，上市公司应当立即予以披露。二，就重大事件签署意向书或协议，无论意向书或协议是否有附加条件或附加期限，上市公司应当立即予以披露。三，重大事件获得有关部门批准的，或者已被有关部门否决的，上市公司应当及时予以披露。［曹风歧主编：《中国上市公司管理》，北京大学出版社2003年版，第93页。］
（2）会计信息的真实性问题。上市公司应当确保信息披露内容真实、准确、完整而没有虚假、严重误导性陈述或重大遗漏，同时上市公司董事会全体成员必须保证信息披露内容真实、准确、完整而没有虚假、严重误导性陈述或重大遗漏，并就其保证承担连带赔偿责任。但是上市公司在披露内容上仍然存在严重的会计信息不真实问题，典型的表现是编造虚增利润，作虚假陈述。
（3）信息披露的充分性问题。充分披露在整个信息披露制度中是一条不可缺少的原则。只有充分披露，才能为信息使用者的投资决策提供完整、客观、真实的依据。信息披露的不充分主要表现在以下方面：一是对关联企业间的交易信息披露不够充分；二是对企业财务指标的揭示不够充分；三是对资金投向及利润构成的信息披露不够充分；四是对一些重要事项的披露不够充分；五是以保护商业秘密为由，故意隐瞒重要企业会计信息。［董玲、董琴著：《企业会计行为与资本市场研究》，经济科学出版社2002年版，第158页。］
上市公司的信息披露违规行为，需要从健全法制、加强市场监管等外部手段着手，推动上市公司完善公司治理，推进董事、监事和高级管理人员落实诚信勤勉责任。通过完善信息披露的法律规定，减少上市公司利用法律漏洞规避信息披露的义务；逐步健全违规惩罚的法制环境，加大违规成本，不仅包括上市公司的违规成本，也包括对其他参与者，如中介机构的违规成本；贯彻落实《上市公司治理准则》，促使上市公司完善治理结构、建立有效的上市公司内控制度。
2.企业重组
企业的重组主要表现为企业的合并、收购或兼并。并购在英文中用acquisition and merger（A＆B）表示。acquisition意为收购，而merger意为兼并。收购指一家公司用现款、债券或股票购买另一家公司的股票或资产，以获得对该公司本身或资产实际控制权的行为。兼并是指两家公司归并为一家公司，其中的收购方吸收被收购方的全部资产和负债，承担其业务，而被收购方则不再独立存在，常常成为收购方的一个子公司。合并则是指两家或多家公司组成一个全新的主体，收购方与被收购方之间界限是模糊的，因为被合并的公司都不再独立存在，要么称为新公司的子公司，要么共同形成新公司。
虽然成功的企业重组客观上具有协同效应，从而符合经济效率的伦理原则，但由于企业重组必然要涉及到相关各方的利益，因此就有一个经济公平的伦理问题。从伦理学角度看，应按照经济效率与经济公平这两个原则评价企业重组。［徐大建著：《企业伦理学》，上海人民出版社2002年版，第111页。］
评价首先要看重组的动机或目的是否正当。一般来说，企业重组的正当动机或目的是为了提高效率，为了企业的长远利益。一方面，正当的重组动机或目的在很大程度上会提高企业的效率，或使原来陷于危机的企业摆脱危机，这符合经济效率原则；另一方面，正当的重组动机或目的在很大程度上会使人采取符合经济公平原则的重组措施或手段。概括起来说，正当的重组动机或目的大致有以下两种：
（1）提高效率。提高效率的第一种表现是通过节约成本来提高企业的竞争能力。例如，生产同一产品的两家厂商合并可以形成规模效应，节约直接生产成本，而前向一体化和后向一体化的兼并则能够节约交易成本。提高效率的第二种表现是提高企业的管理效率。例如，企业的管理如果缺乏效率，那么相对于其资产来说，其市场价格（股价）往往会被低估，这时如果将它兼并后撤换管理人员，就能提高效率。具体的做法往往是，廉价卖掉企业中无生产力的那部分并解雇职工。我们现在常常把这种企业收购称之为“换包装”。
（2）多角化经营以提高企业的生存能力。多角化经营被认为能在经济不景气时帮助企业渡过难关。例如，生产有需求弹性的产品在银根抽紧时会比生产无需求弹性的产品遇到更大的麻烦，如采纳多角化经营，那么企业集团一部分的利润可用来帮助弥补另一部分的亏损。
评价其次要看重组的措施或手段是否正当。一般来说，企业重组的正当措施或手段要考虑到并公平地对待有关各方面的权益，要对受损方作出补偿。例如，企业重组往往会出售部分企业，于是必然要解雇一部分职工，导致被解雇职工的损失，经济公平的原则要求对他们作出补偿和合理的安排。评价重组的措施或手段时还要考虑到重组的结果。企业重组是一件很复杂的事情，它要涉及许多问题，如被兼并企业的转产、关闭或出售，原有管理人员和一般员工的安排或解雇，等等。如果处理不当，那么这些问题往往会导致各种利益冲突，包括所有者、管理人员和一般职工的利益冲突，并使得以提高效率为动机的重组不一定会达到提高效率的结果，甚至会造成各种社会经济问题。由于重组的结果在很大程度上要依赖于重组的手段，因此在评价重组的手段时不能不考虑重组的结果。
第二节 会计职业道德
会计人员由于其职业行为的高度专业化和技术化，其工作的有效性与会计人员道德素质和职业修养具有密切关系，从某种意义上而言，会计人员的职业道德比会计或审计技术更重要。会计职业道德包括内部会计人员职业道德和注册会计师职业道德两个方面。本节探讨内部会计人员职业道德。
一、会计师的工作种类［孟焰、孟凡利主编：《会计英语》，经济科学出版社2000年版，第400页。］
1.公共会计
公共会计师是像律师、医生那样，按规定收费标准为公众提供各种会计服务。公共会计师主要在公共会计师事务所开展工作。从事公共会计的大多数人都是领有执照的注册会计师（CPAs）。因此，公共会计师事务所常被称为注册会计师事务所。这些事务所规模各不相同，从一个人开业的事务所到大的、有数千名注册会计师的国际组织都有。注册会计师必须通过一系列考试方可得到证书。世界上几乎所有国家都制定法律对注册会计师颁发证书。在美国，这种考试由美国注册会计师协会负责和实施。各个州或政府其他主要司法部门对申请人的居住地、经历等其他条件作出规定。在英国，相当于CPA的人被称为特许会计师。在中国，与美国注册会计师协会相同的负责管理注册会计师的机构是中国注册会计师协会。
注册会计师事务所提供的服务主要包括审计、所得税筹划与安排和管理咨询等。
（1）审计。注册会计师的首要职责是审计。审计就是一项彻底的调查和应用于企业日常经营的分析性程序。因此，它与现有的企业经营实务密切相关。注册会计师通过调查来研究公司的会计账簿并搜集与财务报表各项目有关的其他证据。注册会计师的签名被公司报表的使用者视为会计信息质量的重要保证。经过审计的财务报表才是非常完整和可靠的资料。因此，企业外部的人们，如银行家、投资者和政府官员都把审计师的报告放在极其重要的位置。
（2）所得税服务。企业高级管理人员做决策的一个重要因素是考虑一项可供选择的行动方案所得税的多少。注册会计师需要做“纳税计划”，以帮助企业高级管理人员将公司的所得税控制在最低点。注册会计师也经常受聘编制联邦和州政府的所得税申报表。为了提供税务服务，注册会计师必须在具有全面会计知识的同时，拥有广泛的税法、税务规章和法庭裁决方面的知识。
（3）管理咨询服务。许多注册会计师事务所为其客户提供广泛的管理咨询服务。这些服务包括：企业有哪些资源，欠多少债务，到期时是否有能力偿还，客户所欠货款是否及时收取，存货保持太多还是太少，费用对销售而言是否过多，企业的盈利是否恰当，工厂是否需要扩建，是否需要引进新产品或新生产线？企业高级管理人员常常在很广泛的问题上，如从说明会计信息到作出企业决策等向他们的注册会计师请教。
2.私营企业会计
在私营企业工作的会计师，无论企业大小，都必须记录经济业务，并根据会计记录编制定期的财务报表。在中型或大型企业工作的总会计师称为主计长，由其负责管理会计职员的工作。作为企业高层管理人员的一部分，主计长负责承担管理企业、确定企业目标并监督这些目标完成的任务。私营企业的会计师工作主要包括以下领域：
（1）设计会计系统。尽管相同的基本会计原则对所有类型的企业都适用，但每个企业仍要求有各具特色的财务信息系统。这个系统包括适应企业特定需要的会计表格、会计账簿、指导手册、流程图、计算机程序和报告。
（2）成本会计。会计师必须了解某一特定产品的成本以便作出正确的业务决策。计算和控制成本对有效的企业管理是极其重要的。专门搜集和解释成本数据相关的会计方面称为成本会计。
（3）内部控制与内部审计。企业管理者的一个主要职责就是将企业的经营置于其控制之下。内部控制首先是一项管理活动，而不仅仅是会计系统的一个组成部分。因此，它不仅是会计人员的职责，也是管理者的职责。为了有效地进行内部控制，在一个企业中的内部审计就非常重要。大多数大公司都有内部审计职员，负责评价经营效率，并确认公司的每一部门是否都始终如一地遵循了公司的政策。
3.政府和非营利组织会计
许多会计师在政府部门或者为非营利组织工作。这两个领域通常合称为政府会计和非营利组织会计。所有这些会计师与在私营企业工作的会计师一样都是领取薪金的。
大多数企业都面临政府的宏观管理。政府官员像公司的高级管理人员一样依靠财务信息来帮助他们指导所在机构的事务。例如在美国，有两个完成大量会计工作的政府机构：一个是证券交易管理委员会；另一个是国内税收署。证券交易管理委员会负责确立关于财务报表的内容及应遵循的编报标准的要求。所有需要将证券出售给社会公众的公司，都必须每年填写由证券交易管理委员会审计的财务报表以满足这些要求。地方政府、各州及联邦政府均对个人和企业实行课税。国内税收署掌握了由个人和公司填写的成百万的所得税申报单，并经常对这些所得税申报单和作为其基础的会计记录执行审计职能。
许多政府会计问题与那些适用于私营企业的问题相似。但在其他方面，政府事务的核算要求则多少有些不同，因为在公众事务中不存在营利的目标。非营利组织包括大学、医院、教堂、交响乐团、慈善团体等。非营利组织会计也沿用与政府会计相似的会计模式。
二、会计职业道德的性质和作用
职业道德是同人们的职业活动紧密联系，具有自身职业特征的道德准则、规范的总和。职业道德由职业理想、职业态度、职业责任、职业技能、职业纪律、职业良心、职业荣誉和职业作风八要素构成。［罗国杰主编：《伦理学》，人民出版社1989年版，第262页。］会计职业道德是会计人员在职业活动中所应遵循的道德准则和规范的总和。从经济学角度考察会计职业道德有助于认识其性质和作用。
从会计职业服务市场的角度看，各种主体及社会公众为报告或界定其受托责任关系，需要会计师的职业服务，构成会计职业服务的市场需求，而职业会计师则以相对独立（受雇会计师）或超然独立（注册会计师）的身份、态度来提供这种职业服务，形成会计职业服务的市场供给。会计职业服务的需求者与供给者在进行市场交易时，也需就该项交易签定合约，对服务的品种、质量、交易金额、完成日期等条款加以约定。然而，由于会计职业服务是一种无形商品，直接、明确、量化的约定是无法达成的，只有通过对该种无形商品的生产、提供程序加以约定，从而间接地实现对其质量的控制、保证与提高。因此，对职业会计师的职业服务的生产、提供程序性的约定就构成了该种商品交易合约的一个重要组成部分，或可视之为一份子合约。这一约定主要包括两部分内容：其一是关于该商品生产、提供程序的技术方面的约定；其二为关于该商品生产、提供过程中供给者（职业会计师）与相关利益当事人交互行为方面的约定。在某种意义上，可以认为，会计职业服务商品的质量就是这两者的函数。其中，前者为专业技术，是逐渐积累和发展的，表现为各种专业技术标准（如会计准则和审计准则等），后者是前者发挥作用的前提和基础条件，因为职业会计师在提供服务的过程中，存在着主观判断（即所谓职业判断）和机会主义行为。后一方面的约定就是会计职业道德，它与前者共同构成了职业会计师的行为规范。［陈汉文、徐梦秋、宋培林主编：《企业伦理与会计职业道德》，经济科学出版社2005年版，第296～297页。］
在此意义上，会计职业道德“其性质是公众利益导向下职业会计师与社会公众在会计职业服务市场中签署的一份关于职业服务质量的隐性的公共合约，其内容是对职业会计师与相关利益当事人交互行为方面的约定”。［陈汉文、徐梦秋、宋培林主编：《企业伦理与会计职业道德》，经济科学出版社2005年版，第322页。］这一定义包含如下要素：会计职业道德是会计职业服务质量的决定因素之一；会计职业道德由会计职业团体发布，对全体职业会计师均具约束力，成为一份隐性的“公共”合约；会计职业道德是会计师职业界作为职业服务的供给者与其需求者（社会公众）所共同“签署”的。
会计职业道德作为一份隐性的公共合约，第一，减少了社会公众用于收集、获得和处理有关职业会计师服务质量信息方面的时间和精力，减少复杂的决策行为中所包含的计算量。第二，有利于塑造职业会计师的优良品格，增进本职业内部的团队效率，降低职业服务的“生产成本”，提高职业服务的效率和质量；第三，会计职业道德所倡导的正直、公正、客观等行为观念有助于降低外部合作与交往中的谈判、签约、诉讼等交易成本。第四，具有“信号显示”功能，它是会计职业界对外就“职业信誉和质量”作出的公开承诺，也是取得外部信任、树立会计职业形象、保持生存及竞争力的重要手段。
三、会计职业道德的基本原则和规范
1.会计职业道德的基本原则
由于会计职业活动的特点，会计人员职业道德的基本原则可归纳为正直完善。雷·卡洛尔认为，会计人员应具备专业的正直完善观。就字面意义而言，正直完善是指完整性，指具有一整套连贯一致的原则，并根据这些原则行事。“对会计人员来说，作为一个专业人员，这种完整性必须既包括专业知识，也包括道德知识。正直完善地行事还包括真挚的品行、根据良知行事、承担责任以及即使在逆境中也坚持合理承诺的勇气。”［叶敬德主编：《市场经济与商业伦理》，复旦大学出版社2003年版，第174页。］
2.会计职业道德的基本规范
我国杰出的会计学家和教育家潘序伦先生认为，会计的职业道德应是品德、责任、业务技术三方面合一体。品德应做到遵纪守法，以身作则，坚持原则，廉洁奉公；责任应做到按政策、原则、制度办事；业务技术应做到精通熟练。根据1996年6月财政部《会计基础工作规范》的相关规定，内部会计人员职业道德规范可归纳为六个方面。
一，敬业爱岗，勤奋工作。会计人员要树立正确的工作态度，刻苦钻研会计业务。由于会计工作是很具体、复杂的实务性劳动，有较强的技术性要求。所以会计人员要有敬业爱岗的精神和一丝不苟的工作态度，努力做好本职工作。
二，熟悉法规，参与管理。会计人员应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，掌握行业业务管理知识，熟悉会计业务处理程序，确保账务处理及时、准确、合理、合法，从而为企业经营管理和决策活动提供科学的依据。
三，依法办事，严格监督。会计人员必须以身作则，按照国家的财经法规和财务制度从事业务活动，依法履行审核义务，严格监督，确保会计信息的真实、准确、及时和完整。
四，如实反映，正确核算。反映经济活动，是会计的基本职能。进行会计核算，是会计机构、会计人员的主要职责。如实反映、正确核算，提供真实可靠的数据和信息，就能协助企业搞好经营决策，有效加强企业管理与经营。
五，勤俭理财，搞好服务。勤俭理财是国家、社会赋予会计人员的重要职责。勤俭理财，要求对账目随时准确记载，不疏漏、不遗漏；要求经常到各有关部门，到下面实际单位了解情况，进行调查研究；要求经常盘算怎样管好财、聚好财和用好财，多出好注意，使资金流通加速进行。会计人员要树立正确的服务意识，勤俭理财，为改善本单位内部管理、提高经济效益服务。
六，遵纪守法，保守秘密。会计人员应当遵守国家法律和财务制度，保守本单位的国家秘密和商业秘密，不能私自向外界提供或泄露本单位的会计信息。这是对会计人员最基本的职业要求。
第三节 注册会计师职业道德
注册会计师和会计事务所是营造市场公开、公平、公正环境的主要力量。注册会计师在报表上监督公司的财务运作，是上市公司公开业绩的第一把关人。因此，恪守职业道德是对注册会计师执业过程的基本要求。本节主要探讨注册会计师的审计责任、注册会计师执业中存在的主要伦理问题和注册会计师职业道德准则。
一、注册会计师制度
注册会计师制度起源于英、美等市场经济发达的国家。从注册会计师职业的发展历程看，全球范围内注册会计师执业专门化形成的标志主要体现在四个方面：一是国家法律对于注册会计师独立执行业务必要性及权威性的认可；二是政府对于从事注册会计师业务的人员实行了规范的从业登记制度；三是注册会计师职业团体及其业务协调机构相继成立；四是国家颁布有关注册会计师管理的专门法规，建立了注册会计师执业技术资格的考试制度，具有规范的注册会计师执业技术准则和职业道德准则。
我国的注册会计师制度在20世纪20年代就出现了，但由于国家政权的变化与经济体制的改革而几经变化。在80年代初，随着我国经济体制向市场经济的转化，注册会计师制度得到了恢复。国务院于1986年7月颁布了《注册会计师条例》；财政部于1986年10月和1987年3月又先后发布了《会计师事务所管理暂行办法》和《注册会计师考试、考核暂行办法》，初步建立了我国的注册会计师管理制度。1993年10月，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过了《注册会计师法》，并于1994年1月1日起正式实施，标志着我国注册会计师事业已经进入了规范化的发展阶段。1995年12月开始，财政部开始批准发布独立审计准则，而后中国注册会计师协会公布了一些执业规范指南或具体实务公告。2006年2月15日，财政部在发布新的企业会计准则的同时，为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护公众利益，促进市场经济的健康发展，发布了由中国注册会计师协会拟订的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则，修订了《中国注册会计师审计准则——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则，标志着我国完整的注册会计师执业准则体系已经形成，由这48项准则构成的我国注册会计师执业准则体系于2007年1月1日起施行。
世界上许多国家为了保证审计工作质量，保证注册会计师的基本素质，都相应制定了较为完善的注册会计师考试制度。例如，美国申请者必须首先有会计、商法、经济学等相应学科的学分和一定的实践经验，并通过由美国注册会计师协会考试委员会组织和评卷的全国注册会计师考试（一般每年两次），考试科目为财务会计与报告（企业遵循的一般公认会计原则）、会计核算与报告（非营利、政府管理与税务会计）、审计、商法、执业责任（包括职业道德）；加拿大则规定每年考试一次，考试内容基本是案例分析，测试考生的专业判断能力。我国也实行注册会计师全国统一考试制度，规定凡具有高等专科以上学校毕业学历，或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。注册会计师考试每年举行一次，考试科目一般为会计、财务成本管理、审计、税法和经济法。参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的专业人员，在向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请并办理注册手续后，可成为注册会计师。
会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立，合伙人按照出资比例或者协议的约定，对会计师事务所的债务承担连带责任。注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体，其职责是负责拟订注册会计师执业准则、规则，组织专业技术培训和专业资格考试，支持注册会计师执行业务，维护其合法权益并对注册会计师的任职资格和执业情况进行检查。我国国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。
注册会计师组成会计师事务所，对外营业。我国注册会计师的业务范围主要包括审计业务、会计咨询业务与会计服务业务。审计业务属于法定业务，其具体内容有审查企业财务报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；审计企业合并、分立清算中的财务报表并出具相关报告等。会计咨询业务包括注册会计师受托或主动服务于被审计单位的经营管理者和其业务人员，在帮助企业设计有关制度、进行财务诊断、建立会计电算化系统、培训财会人员、有关投资及筹资项目的可行性论证等方面为客户提供专业咨询。会计服务业务主要包括资产评估、代理记账、税务代理以及管理咨询等业务。注册会计师在执行业务时，必须遵循审计准则，对委托人不得偏袒，在审计报告中表示客观的专业性意见，以确保其审计工作的客观性、公正性和独立性。［邵瑞庆主编：《会计学原理》，立信会计出版社2007年第2版，第384～386页。］
二、注册会计师的审计责任
审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。它包括两个方面的内容：一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性是指审计报告反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序和发表的审计意见都是真实的；二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。审计责任是注册会计师作为被审会计报告合法性、公允性和会计处理方法一贯性的证明人所应尽的义务。但是，由于审计责任和会计责任是我国独立审计中两个关系非常密切的概念，使得许多人并不能准确地把握这两种责任的区别，致使社会上有关CPA的责任问题的诉讼越来越多，所以明确这两个概念的相互联系，有利于社会各界正确理解审计工作，合理地运用审计报告，恰当地追究注册会计师的法律责任，保护注册会计师的合法权益，充分发挥审计的重要作用。会计责任也可称作经营责任，是指被审计单位应建立健全的内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。会计责任是被审计单位管理当局应尽的义务。［叶陈刚编著：《公司伦理与企业文化》，复旦大学出版社2007年版，第183页。］
三、注册会计师执业中存在的伦理问题
一些注册会计师在执业过程中，不顾执业操守，违规造假，不仅使上市公司财务信息失真，影响投资者的理性投资，而且严重损害了注册会计师的执业形象和市场信用，直接影响到这个行业的生存与发展。注册会计师执业中存在的主要伦理问题可概括为以下方面。
1.执业不规范，审计造假
注册会计师在执业活动中应当具备良好的职业道德，因为影响审计报告质量的因素是两个方面，即审计技术和职业道德。而从实践来看，一些注册会计师在执业过程中存在不遵循注册会计师独立审计准则的规定，不履行必要的审计程序，甚至无视法律和职业道德的约束，直接参与伪造、编造会计凭证，会计账簿，会计报表审计，并出具虚假的验资报告和审计报告。“注册会计师是一个非常特殊的行业。它的特殊性不仅体现在它的技术方面，更多的是体现在它的职业道德方面。这是因为，由于审计时间成本的限制和审计抽样技术的限制，不可能保证注册会计师万无一失地审验出所有的问题与舞弊。如何区分注册会计师是技术原因造成的失误还是因为其故意与客户串通而造成的失误，只能通过对其职业行为的约束来澄清这一界限。”［阎志刚编著：《中国注册会计师职业道德与法律责任读本》，北方交通大学出版社2001年版，第155页。］
2.采取各种不正当手段招揽客户
为排挤竞争对手，随意降低收费标准；利用行政干预，搞行业垄断和地区封锁；以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣；与有关部门进行收益分成式的业务合作等。［阎志刚编著：《中国注册会计师职业道德与法律责任读本》，北方交通大学出版社2001年版，第160页。］
3.无视自己的专业胜任能力，承接不能胜任的业务
国际会计师联合会（IFAC）对专业胜任能力的规定是：“职业会计师有义务随着义务、法规以及技术的不断发展，将自己的专业知识和技能保持在一定的水平上，以保证客户和雇主能够享受到合格的职业服务。”《中国注册会计师职业道德基本准则》第12条规定：“会计事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。”之所以将专业胜任能力提高到道德层次，因为“事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。同时，注册会计师自身有无专业胜任能力，也是判定是否保持职业谨慎的首要标准”。
在审计失败的案例中，有一些是由于专业胜任能力不足和个人缺失造成的。如在承办审计业务活动中，未能严格遵守证据搜集的基本要求，对客户的了解和问题的澄清未能妥当采用分析性程序，或轻易接受客户当局所做的解释；未能利用营运活动的有关信息印证或确认财务信息的可靠性；等等。由此引发审计风险，造成审计失败。
4.为谋取私利而有意泄露客户的商业秘密
保守客户的商业秘密是对注册会计师职业道德的基本要求。注册会计师的职业性质决定了其能够掌握和了解委托单位大量的资料和核心信息，有些属于委托单位的机密信息，如即将进行的合并、拟议中的资金筹措、预期的股票分割和股利变更、即将签定的合同等。这些机密信息一旦外泄，可能会给委托单位造成经济损失，因此，《中国注册会计师职业道德基本准则》要求注册会计师对所掌握的委托单位的资料和情况，应当严格保守秘密，除非得到委托单位的书面允许和法律、法规要求公布者外，不得提供或泄露给第三者，也不得将其用于私人目的。泄露客户信息，不但辜负了客户的信任，也损害了自身信誉。
5.按服务成果的大小决定收费标准
注册会计师作为“不吃皇粮的国家警察”，在为客户提供职业服务后，须向客户收取报酬。但实践证明，不能以或有收费的办法，按服务给客户带来的效用大小作为收费标准。因为，完全以职业服务给客户带来的满意程度为依据收费，那么注册会计师为了获得收费或为了多收费，就会在利益动机的驱动下，放弃客观、公正、独立的立场，发表不恰当的审计意见，出具不真实的验资报告等。例如，如果以审计后的净收益的一定比例作为审计收费，就有可能导致注册会计师审计人员赞同委托单位虚增收入的行为。
一般认为，“注册会计师对其服务收取的费用，应能适当补偿注册会计师为客户耗费的时间、技术和所承担的责任，应能补偿为他们承担责任的这项工作所支出的间接费用和职员薪金，并应有一定程度的利润。换言之，应依据四个因素计算职业收费，即职业服务所要求的技能和知识，完成职业服务所需人员的培训与经验水平，参加完成职业服务所要耗用的时间，完成服务所需承担的责任程度”。［陈汉文、徐梦秋、宋培林主编：《企业伦理与会计职业道德》，经济科学出版社2005年版，第478页。］
注册会计师执业中存在的伦理问题不但影响了审计职能与作用的发挥，还损害了注册会计师的职业信誉，而且助长了某些单位非法经营行为的滋生，影响了社会经济秩序的稳定。究其原因，可以从以下方面来分析。（1）注册会计师执业环境。一方面，我国的会计市场不规范，受行政部门干预。我国的会计师事务所大多数是“脱钩改制”形成的，受政府行政部门干预、地区垄断现象仍未完全消除，使注册会计师不能独立自主把握业务的进行、审计意见的表达；另一方面，我国的市场经济体制尚处于逐步确立与完善阶段，资本市场的运作还欠规范，社会公众对会计报表的利用程度不高，对注册会计师职业的重视程度不够，因而对注册会计师的执业要求不高，注册会计师缺乏恪守职业道德的外部压力。
（2）注册会计师自身方面。从主观来看，注册会计师自身素质也是影响其职业道德水平的重要因素。我国注册会计师资格的获得在1991年以前是通过考核形式认定，由于考核的标准弹性较大，造成一部分业务素质、文化修养较低的人进入注册会计师队伍。另外，加入WTO后我国会计市场进一步对外开放和新型、复杂的业务活动大量涌现，一些从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面认识，未树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识。
（3）注册会计师制度。审计制度本身存在缺陷，如会计事务所由被审计单位自行聘用，会计事务所同时向客户提供审计以外的服务等。这在一定程度上妨碍了审计工作的客观、公正和独立，也不利于注册会计师履行职业道德。
